La inexistencia de deuda sobreviniente como causal de nulidad en las ejecuciones fiscales
- Leonardo Nicolás Bogdano
- 25 jun
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Introducción
El fallo dictado por la Cámara Contencioso Administrativo Federal, Sala V, en el marco de los autos “ARCA c/ Carbonaro Ariel Matías s/ Ejecución Fiscal” (CAF 22009/2024) con fecha 05/02/2026, que confirma la sentencia del Juzgado Federal de Ejecuciones Fiscales Tributarias N° 1 del 22/04/2025, aborda una cuestión de singular interés práctico, esto es la suerte de una sentencia de ejecución fiscal que adquirió firmeza formal pero cuyo objeto -el cobro de una deuda tributaria- quedó desvirtuado por un acto administrativo posterior del propio organismo recaudador que reconoció la inexistencia de esa deuda.
El presente comentario repasa el marco normativo del juicio de ejecución fiscal regulado por el artículo 92 de la Ley N° 11.683 (t.o. 1998), reseña los hechos del caso, y analiza la doctrina que surge de ambas instancias.
El juicio de ejecución fiscal en el artículo 92 de la Ley N° 11.683 (texto ordenado en 1998 y sus modificaciones)
El cobro judicial de los tributos, pagos a cuenta, anticipos, accesorios, multas ejecutoriadas e intereses cuya aplicación, fiscalización o percepción esté a cargo del organismo recaudador se efectúa por la vía de la ejecución fiscal, sirviendo de suficiente título la boleta de deuda expedida por aquel -artículo 92, primer párrafo, de la Ley N° 11.683-.
El proceso se estructura como un juicio ejecutivo de cognición restringida. Conforme el segundo párrafo del artículo 92, las únicas excepciones admisibles son taxativas:
Pago total documentado
Espera documentada
Prescripción
Inhabilidad de título.
Respecto de esta última, la propia norma aclara que no se admite si no estuviere fundada exclusivamente en vicios relativos a la forma extrínseca de la boleta de deuda.
Esta limitación, que responde a la naturaleza del proceso ejecutivo, hace que no se discuta la causa de la obligación sino la habilidad del título. La cognición es restringida y el debate sobre la procedencia sustancial del tributo queda diferido a la acción de repetición prevista en el artículo 81 de la ley, conforme lo establece el propio artículo 92 al disponer que la sentencia de ejecución deja a salvo el derecho del ejecutado de repetir.
No obstante, cabe señalar, aunque su desarrollo exceda el objeto del presente trabajo, que esta restricción cognoscitiva ha sido paulatinamente flexibilizada por vía jurisprudencial, admitiéndose el tratamiento de planteos que, en rigor, excederían el estrecho marco del proceso ejecutivo. En esa línea se inscribe parte de la jurisprudencia que, sin desnaturalizar el juicio ejecutivo, ha admitido el tratamiento de defensas cuando la inexistencia, inexigibilidad o ilegitimidad manifiesta del crédito surge de modo ostensible.
Ahora bien, vencido el plazo sin que se hayan opuesto excepciones procede el dictado de la sentencia que deja expedita la vía de ejecución del crédito reclamado, sus intereses y costas. La sentencia de ejecución es inapelable, quedando a salvo el derecho del Fisco de librar nuevo título de deuda y del ejecutado de repetir conforme el artículo 81 de la ley.
Los hechos del caso
La cronología del caso resulta esencial para comprender la decisión.
El 09/10/2024, el contribuyente presentó ante ARCA una solicitud de reducción de anticipos del Impuesto a las Ganancias correspondiente al período fiscal 2024, con anterioridad al vencimiento del primer anticipo -que operó el 25 de noviembre de 2024-, acompañando la documentación respaldatoria. Conforme la normativa invocada por las partes, el organismo dispone de un plazo de sesenta (60) días corridos para expedirse sobre la solicitud.
Conviene recordar la naturaleza de la obligación en cuestión. Los anticipos constituyen obligaciones de cumplimiento autónomo. Conforme el artículo 21 de la Ley N° 11.683, el organismo recaudador puede exigir, hasta el vencimiento del plazo general o la fecha de presentación de la declaración jurada, el ingreso de importes a cuenta del tributo del período fiscal por el cual se liquidan, determinados sobre la base de la declaración jurada del ejercicio anterior. La norma prevé expresamente que, ante la falta de ingreso a la fecha de los vencimientos, el organismo puede requerir su pago por vía judicial, y que la presentación de la declaración jurada en fecha posterior a la iniciación del juicio no enerva su prosecución. La particularidad del caso reside, precisamente, en que la solicitud de reducción fue presentada con anterioridad al vencimiento del primer anticipo.
No obstante encontrarse pendiente de resolución la solicitud, ARCA emitió la boleta de deuda correspondiente al Anticipo N° 1 por la suma de $81.895.266,77 e inició la ejecución fiscal el 18/12/2024. Al no oponer el demandado excepciones, el 07/02/2025 se dictó sentencia declarando expedita la vía de ejecución.
El 25/02/2025 -con posterioridad a la sentencia- ARCA dictó el Acto Administrativo N° 3/2025, mediante el cual aprobó la solicitud de reducción de anticipos con efecto retroactivo desde el Anticipo N° 1, determinando una base de cálculo modificada de $9.493.716,17. Como consecuencia, el Sistema de Cuentas Tributarias registró la anulación del débito original mediante un contraasiento de fecha 13 de noviembre de 2024, circunstancia que el contribuyente acreditó mediante acta notarial de constatación.
El contribuyente se presentó entonces invocando como hecho nuevo el acto administrativo y solicitó dejar sin efecto la sentencia, por perseguir el cobro de una deuda que el propio organismo había reconocido inexistente. El Fisco replicó que el acto administrativo posterior no podía neutralizar los efectos de una sentencia firme ni alterar la exigibilidad de la deuda al momento de la ejecución, y sostuvo que correspondían los intereses calculados sobre el monto original.
La decisión de primera instancia
El juez de grado resolvió dejar sin efecto la sentencia de ejecución, con fundamento en la figura de la nulidad sobreviniente.
El magistrado partió de reconocer que el juicio de ejecución fiscal requiere un título cierto, líquido y exigible al momento de su promoción, y que la jurisprudencia no admite la incorporación de hechos nuevos extraños al esquema procesal, salvo cuando se trate de incidentes de nulidad. Sobre esa base, consideró que la documentación acompañada -en particular el Acto Administrativo N° 3/2025 y la constancia del contraasiento en el Sistema de Cuentas Tributarias- demostraba que el propio Fisco había reconocido que la obligación no debía ser exigida, reconocimiento al que atribuyó efectos vinculantes y retroactivos.
En consecuencia, sostuvo que si bien la sentencia había adquirido firmeza formal, su objeto -la ejecución de una deuda tributaria- había quedado jurídicamente desvirtuado a raíz del dictado de un acto administrativo posterior que reconocía su inexistencia, persistiendo una causa de nulidad sobreviniente que impedía su ejecución. Resolvió, asimismo, que no correspondía la imposición de intereses sobre un capital declarado inexistente por el propio Fisco e impuso las costas a la parte actora.
Cabe aclarar, que la inexistencia aquí relevante no debe entenderse necesariamente como inexistencia absoluta de toda obligación fiscal, sino como inexistencia del crédito ejecutado en los términos, monto y alcance emergentes de la boleta de deuda que sirvió de base al proceso.
La confirmación de la Cámara
La Cámara confirmó la decisión, aunque por una razón de orden procesal que conviene precisar.
El tribunal de alzada recordó que la expresión de agravios debe consistir en una crítica concreta, razonada y autosuficiente del pronunciamiento apelado conforme el artículo 265 del Código Procesal Civil y Comercial de la Nación, sin que baste la mera discrepancia con el criterio del juzgador.
Sobre esa base, la Cámara consideró que el apelante no se había hecho cargo del fundamento central del fallo de grado, esto era que el acto administrativo posterior reconoció la inexistencia de la deuda y que tal reconocimiento configuraba una nulidad sobreviniente. Al no rebatir ese fundamento, el recurso fue declarado desierto conforme el artículo 266 del citado código, con costas.
Es importante subrayar este matiz, la Cámara no desarrolló un pronunciamiento de fondo sobre la cuestión sustancial, sino que confirmó la sentencia porque el memorial de agravios no cumplió con el requisito de fundamentación adecuada. El criterio de fondo del juez de grado quedó firme, pero no por un nuevo análisis de la alzada sino por la deficiencia técnica del recurso.
Cabe precisar que lo que accedió a la alzada no fue la sentencia de ejecución -inapelable conforme el artículo 92-, sino la resolución posterior que la dejó sin efecto por nulidad sobreviniente, decisión que sí resultaba recurrible.
No puede soslayarse que la suerte del recurso quedó condicionada por una cuestión de orden técnico, pues se contaba con una vía recursiva idónea para someter a revisión de la alzada la cuestión de fondo, pero el memorial no alcanzó a rebatir los fundamentos centrales del fallo de grado. Como consecuencia, una cuestión jurídica de indudable interés -el alcance de la nulidad sobreviniente frente a la firmeza de la sentencia en la ejecución fiscal- quedó sin tratamiento sustancial en segunda instancia, lo que en alguna medida priva al caso de un pronunciamiento de mérito que habría enriquecido el debate.
Consideraciones finales
El caso plantea una tensión entre dos principios, por un lado, la firmeza formal de la sentencia de ejecución y la limitación cognoscitiva propia del proceso ejecutivo, y por el otro, la imposibilidad jurídica de ejecutar una deuda cuya inexistencia ha sido reconocida por el propio organismo que la reclama.
La solución adoptada en primera instancia se apoya en que la nulidad sobreviniente constituye una excepción admisible a la regla que veda la introducción de hechos nuevos en la ejecución fiscal. El fundamento sustantivo es sólido, pues mal puede sostenerse la ejecución de un crédito que el propio acreedor ha reconocido inexistente mediante un acto administrativo con efecto retroactivo, sin contrariar los principios de legalidad y buena fe que rigen la actuación de la Administración.
Desde una perspectiva práctica, el fallo deja una enseñanza relevante para los profesionales, esto es la firmeza formal de la sentencia de ejecución no consolida un crédito cuya base sustantiva ha desaparecido por reconocimiento del propio Fisco. No obstante, conviene tener presente que la confirmación de la Cámara se asienta en la deserción del recurso, de modo que la cuestión de fondo -el alcance de la nulidad sobreviniente como excepción a la firmeza de la sentencia en la ejecución fiscal- permanece abierta a un desarrollo jurisprudencial más extenso en futuros pronunciamientos.
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